Производство по делам о налоговых правонарушениях

в соответствии с их служебными обязанностями. Очевидно, что если речь идет

о должностных лицах налогового органа, то недопустимо осуществление

налоговой проверки иными лицами, не состоящими на службе в налоговых

органах в соответствии с Законом РФ "Об основах государственной

службы".[4]

Объектами проверки являются в соответствии с ч.1 статьи 88 НК налоговые

декларации и документы, предоставленные налогоплательщиком и служащие

основанием для исчисления и уплаты налога, а также другие документы о

деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа. Необходимо

заметить, что указанные документы должны быть в наличии у налоговых

органов, следовательно действия налоговых органов по проверке деятельности

налогоплательщика на основании лишь сведений налоговой проверкой назвать

нельзя. Они являются действиями по сбору информации и не влекут прав и

обязанностей, возникающих при проведении проверки.

Возникает также необходимость определить что такое "документ" в смысле

статьи 88 НК. Очевидно, что различные анонимные сведения, поступившие в

распоряжение налоговых органов, а также "документы", оформленные без

соблюдения всех установленных для них законом реквизитов, документами

являться не будут и, следовательно, не могут рассматриваться как основание

для проведения налоговой проверки, а также иметь доказательственную силу

при проведении проверки.

Заметим, что основанием для исчисления и уплаты налога является не

документ, а деятельность налогоплательщика, в результате которой и

возникает обязанность по исчислению и уплате налога.

Основанием проверки можно считать текущую деятельность налоговых

органов и выполнение должностными лицами налоговых органов своих

должностных обязанностей. Какого-либо специального разрешения руководителя

налогового органа или его заместителя не требуется.

Проведение проверки протекает как ряд взаимосвязанных и

последовательных во времени действий налоговых органов. Поэтому важно на

каждом из этапов проверки жестко установить сроки начала и окончания

каждого из них, поскольку возникновение прав и возложение обязанностей в

финансовом праве ставится в строгую зависимость от различных сроков. К

сожалению, надо признать, что в отношении камеральной проверки НК не всегда

дает возможность четко установить те или иные временные рамки этапов

проверки.

Моментом начала проверки необходимо считать в соответствии со статьей

88 НК момент появления документов у налоговых органов, независимо от того,

получены они до или по истечении отчетного периода. Сроки для проведения

такой проверки ограничены двухмесячным сроком с вышеуказанного момента. Это

означает, что, независимо от момента начала проверки, закончена она должна

быть в течение двух месяцев. В этой связи особую важность играет

доказывание (как со стороны налоговых органов, так и со стороны

налогоплательщика) момента появления у налоговых органов указанных

документов. Как впоследствии будет выяснено это может повлиять на

юридическую силу действий и решений налоговых органов. Это положение

является новеллой в российском налоговом законодательстве, в

законодательстве других стран не предусмотрено. Этот срок представляется

слишком коротким с учетом того, что камеральной проверке может быть

подвергнута деятельность всех категорий налогоплательщиков.

Исключением из этого правила являются иные сроки, установленные

законодательством о налогах и сборах.

В процессе налоговой проверки в соответствии с абзацем 13 ч.1 статьи 31

НК налоговыми органами могут вызываться в качестве свидетелей лица, которым

могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для проведения

налогового контроля. Однако, показания таких "свидетелей", если в

дальнейшем не будут ими подтверждены, в соответствии с ч.3 статьи 49 ГПК РФ

и ч.2 статьи 52 АПК РФ, не могут иметь юридической силы при рассмотрении их

судом, поскольку, по нашему мнению получены с нарушением закона. Не

предусмотрена также и ответственность за отказ от дачи показаний в этом

порядке. Они могут рассматриваться только как оперативные сведения.

Налоговым органам предоставлено право при проведении камеральных

налоговых проверок привлекать специалиста, переводчика. Ответственность за

отказ или уклонение которых от участия в проведении налоговой проверки

предусмотрена в статье 129 НК. Особо следует сказать о том, что в статьях

96 и 97 переводчик и специалист определяются как лица, не заинтересованные

в исходе дела. О каком деле идет речь? Представляется (поскольку иного не

предусмотрено НК), что речь идет о деле о налоговом правонарушении. Здесь и

кроется противоречие, поскольку на стадии налоговой проверки – мероприятии

налогового контроля – речь не может идти о деле о налоговом правонарушении,

поскольку производство по делам о налоговых правонарушениях (как было

указано ранее) является следующей за налоговой проверкой стадией.

Привлечение же эксперта предусмотрено статьей 95 НК только в случае

выездной налоговой проверки.

При проведении проверки налоговые органы выявляют ошибки в заполнении

документов, противоречия между сведениями, содержащимися в них, а также

делают выводы о наличии или отсутствии фактов, свидетельствующих о

совершении налоговых правонарушений.

В соответствии со статьей 93 НК у налоговых органов во всех случаях

есть право истребовать у налогоплательщика документы, необходимые для

проведения налоговой проверки. Статьей 127 НК установлена и ответственность

за отказ или непредставление документов в соответствии с таким запросом.

Однако запрашиваемые документы должны быть в наличии у налогоплательщика,

иначе налицо отсутствие состава правонарушения, предусмотренного статьей

127 НК. Кроме того, ч.4 статьи 88 предусмотрено право налоговых органов

истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать

объяснения, которое не подкреплено санкцией за отказ в предоставлении этих

сведений и, следовательно, является чисто декларативной нормой. И может

быть применена выемка таких документов, но только лишь по отношению к

организациям и предпринимателям, в рамках уже выездной налоговой проверки

(статья 94 НК).

В соответствии с ч.5 статьи 88 НК налоговые органы на суммы доплат по

налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, направляют

требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. Необходимо

определить, что является требованием на данной и последующих стадиях

производства, как это указано в статьях 32, 69, 70, 76, 88, 101, 104.

Требование в соответствии со статьей 69 НК состоит в адресованном

налогоплательщику или иному обязанному лицу письменном извещении о не-

уплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный

срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику или иному

обязанному лицу при наличии у них неисполненной обязанности по уплате

налога.

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику или иному

обязанному лицу независимо от привлечения их к ответственности за нарушение

законодательства о налогах и сборах.

Анализируя текст данной статьи, можно прийти к выводу, что требование

неразрывно связано с недоимкой, пенями. Это возможно только в том случае,

если срок уплаты налога уже истек, поскольку это прямо предусмотрено в

статье 75 НК, где дается понятие пеней. В этой связи представляется

нелогичным указание законодателя в ч.1 статьи 70 НК о направлении

требования не позднее десяти дней до наступления последнего срока уплаты

налога. Считаем, что для избежания терминологической путаницы нужно

разграничить понятия "требования" для каждой из стадий производства по

делам о налоговых правонарушениях.

Итак, предложение налоговых органов об уплате сумм недоимок по налогу,

адресованное в письменной форме налогоплательщику до истечения последнего

срока уплаты налога, будем называть "извещение об уплате налога".

Предложение налоговых органов об уплате сумм недоимок по налогу, пеней,

штрафных санкций, а также об устранении выявленных нарушений, адресованное

в письменной форме налогоплательщику по истечении срока уплаты налога, и

связанное с привлечением налогоплательщика к налоговой ответственности

будем называть "требование об уплате налога", независимо от позиции

законодателя по данному вопросу. Существует, в соответствии с абзацем 2 ч.1

статьи 104 НК требование об уплате санкции, направляемое налогоплательщику

после вынесения решения о привлечении его к налоговой ответственности, но

до обращения с исковым заявлением в суд, которое мы будем называть

"предложение об уплате налоговой санкции в добровольном порядке".

Завершается камеральная налоговая проверка составлением служебной или

докладной записки, где излагаются результаты проверки, доводы

налогоплательщиков, предварительные заключения специалистов, выводы

проверяющих о применении налоговых санкций в случае нарушения налогового

законодательства. НК ничего не говорит об обязательности такого акта,

поэтому и сроки окончания проверки ставятся под опасность "размытия".

Появляется опасность подлогов со стороны налоговых органов, нарушений прав

налогоплательщиков.

Абзацем пятым статьи 88 НК предусматривается, что по окончании

налоговой проверки, в случае выявления сумм доплат по налогам, налоговые

органы направляют налогоплательщику извещение об уплате соответствующей

суммы налога и пени. Поскольку норма носит для налоговых органов

обязывающий характер, то постулируем обязательность направления извещения

при обнаружении фактов недоимок по налогу. Поскольку же направление такого

извещения производится по окончании проверки, то, в случае направления

такого извещения, проверка считается законченной с момента направления

такого извещения налогоплательщику. И, следовательно, дальнейшее исчисление

сроков идет именно от этого момента, независимо от того, когда закончена

проверка - до истечения двухмесячного срока с момента ее начала или по

истечении такого срока.

Рассмотрение материалов проверки и вынесение решения

Основание производства

Необходимо отметить, что привлечение к ответственности возможно только

на основании производства, а последнее на основании такой формы налогового

контроля как налоговые проверки. Однако перечень форм налогового контроля,

приведенный в статье 82 НК является открытым. Означает ли это, что перечень

оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности

открыт? Только ли на основании такой формы налогового контроля как

налоговая проверка возможно возбуждение дела о налоговом правонарушении?

Последнее становится понятным при рассмотрении такого состава налогового

правонарушения как уклонение от постановки на учет в налоговом органе. Ведь

в данном случае привлечение налогоплательщика к ответственности

производится не по результатам налоговой проверки, поскольку нет документов

для проверки, а вытекает из самого факта совершения данного правонарушения.

По нашему мнению необходимо четко ограничить перечень форм налогового

контроля, а также оснований для возбуждения дела о налоговом

правонарушении, то есть начала производства по делам о налоговых

правонарушениях. Это позволит избежать произвола при привлечении

налогоплательщиков к налоговой ответственности, а также полностью

реализовывать обязанность государства по возложению ответственности.

В абзаце 1 части 1 статьи 101 НК говорится о вынесении решения

руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам

рассмотрения материалов проверки, однако, поскольку оформление результатов

камеральной налоговой проверки не является обязательным, и не ясно о каких

"материалах проверки" идет речь, а также поскольку из закона прямо не

вытекает обязанность налоговых органов начать производство по делам о

налоговых правонарушениях , можно предположить, что производство по делам о

налоговых правонарушениях не является обязательной стадией производства.

В статье 88, дается указание на то, что в случае обнаружения сумм

недоимок по налогам, подлежащим уплате налогоплательщиком, последнему

направляется соответствующее извещение. Итак, единственно возможным

результатом камеральной проверки (из смысла статьи 88 НК) является лишь

направление соответствующего документа. С камеральной проверкой закон не

связывает производство по делам о налоговых правонарушениях, как с ее

возможным результатом. Норм же, посвященных оформлению результатов

камеральной проверки, как это предусмотрено для выездной проверки статьей

100, – нет. То есть можно говорить о законодательной неопределенности в

этом вопросе, пробеле в праве. Поскольку решений этого вопроса в принципе

может быть только два, мы предлагаем следующее.

В соответствии с частью 7 статьи 3 все неустранимые противоречия и

неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу

налогоплательщика. Поэтому на первый взгляд производство по делам о

налоговых правонарушениях не должно производиться. Однако это не так. Для

того, чтобы говорить об этом, необходимо выяснить, что происходит с точки

зрения разделения прав и обязанностей на регулятивные и охранительные в

процессе производства по делам о налоговых правонарушениях. В результате

рассмотрения материалов проверки одним из решений, вынесенных руководителем

налогового органа может быть решение о привлечении налогоплательщика к

ответственности за совершение налогового правонарушения. То есть именно

здесь происходит привлечение к ответственности налогоплательщика. Но если

обратиться к принципам привлечения лица к ответственности, то одним из них

является принцип ее неотвратимости. То есть в случае совершения налогового

правонарушения налогоплательщик должен быть привлечен к ответственности и

это входит в обязанности налоговых органов, как и доказывание, в

соответствии с ч.6 статьи 108, обстоятельств, свидетельствующих о факте

налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении.

Статьей 104 предусмотрено право налоговых органов обратиться в суд с

иском о взыскании налоговых санкций. На основании чего появляется это

право? Только на основании решения налогового органа о привлечении

налогоплательщика к ответственности. В исковом заявлении должны быть

изложены все элементы состава правонарушения (как основания

ответственности) и их документальное подтверждение, которые также могут

быть реализованы только в ходе рассмотрения так называемых материалов

проверки.

Необходимо обратиться к статье 32 НК, где в абзаце 2 части 1 говорится:

"налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением

законодательства о налогах и сборах", то есть контроль за соблюдением

законодательства о налогах и сборах является обязанностью налоговых

органов, в рамках которой им и предоставлены властные полномочия.

Суммируя вышесказанное, можно утверждать, что привлечение

налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового

правонарушения является одной из задач и обязанностью налоговых органов, и

возможно только в рамках производства (рассмотрения материалов проверки) по

делам о налоговых правонарушениях. Следовательно, производство по делам о

налоговых правонарушениях является обязательной, после проведения налоговой

проверки, стадией.

Сроки производства

Ни об обязанности известить налогоплательщика о месте и времени

рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, ни о сроках начала

такого рассмотрения в НК не содержится прямого указания. Из статей 88 и

101, к которым мы производим обращение при рассмотрении производства, это

прямо не вытекает.

То есть, как и в отношении основания производства при камеральной

проверке, в отношении сроков производства при камеральной проверке Кодекс

точно так же не дает ответа. По нашему мнению возможным решением этого

пробела на данном этапе развития системы налогового права может быть

следующее.

В соответствии с абз.6 ч.1 статьи 21 НК, налогоплательщик имеет право

представлять свои интересы лично, либо через своего представителя. В

соответствии с ч.2 статьи 24 Конституции РФ органы государственной и органы

местного самоуправления, их должностные лица обязаны обеспечить каждому

возможность ознакомления с документами или материалами, непосредственно

затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом. То

есть отсутствие обязанности налоговых органов известить налогоплательщика о

времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки является ни

чем иным, как нарушением этого права. Поскольку, норм, специально

регулирующих данные отношения НК не содержит, и, применяя принцип ч.7

статьи 3 НК мы предлагаем применить по аналогии нормы, относящиеся к срокам

при проведении выездной налоговой проверки.

Таким образом, применяя по аналогии часть 7 статьи 100, можно

утверждать об обязанности налоговых органов известить налогоплательщика о

времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки независимо от

категории налогоплательщика.

Статья 100 устанавливает обязательный двухнедельный срок для

предоставления налогоплательщиком письменных возражений по акту проверки.

Представляется, что в отношении камеральной налоговой проверки, речь должна

идти о любых возражениях, доводах, фактах, приводимых налогоплательщиком.

Часть 6 статьи 100 НК предусматривает обязательность рассмотрения акта

выездной налоговой проверки по истечении вышеуказанного двухнедельного

срока. В отношении камеральной проверки истечение этого срока должно, как и

в случае выездной проверки, толковаться как момент начала производства по

делу о налоговом правонарушении.

Итак, можно говорить об обязательности начала производства по делам о

налоговом правонарушении по истечении 14 дней с момента окончания

камеральной налоговой проверки. Последний определяется либо а) истечением

двухмесячного срока с момента появления документов у налоговых органов, б)

либо моментом направления налогоплательщику извещения об уплате налога, в)

либо составлением служебной записки (рапорта и т.п.).

Содержание производства

При рассмотрении содержания производства по делу о налоговом

правонарушении в необходимо обратить внимание на следующие моменты.

Анализируя ч.1 статьи 101 НК можно утверждать, что привлечение

налогоплательщика к налоговой ответственности происходит в процессе

производства в момент вынесения решения о привлечении налогоплательщика к

налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В ч.2 статьи 101 дается расшифровка содержания решения налогового

органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности: "В

постановлении о привлечении… … излагаются обстоятельства совершенного

налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены

проведенной проверкой, …" Таким образом указывается на обязательность

проведения налоговой проверки, предшествующей привлечению налогоплательщика

к налоговой ответственности. То есть привлечению к налоговой

ответственности всегда предшествует налоговая проверка, отсутствие которой

является основанием для отмены решения руководителя налогового органа

должностным лицом вышестоящего налогового органа или судом в соответствии с

ч.5 статьи 101 НК.

Важно помнить, что поскольку речь идет о привлечении к ответственности,

необходимо указать на давностный срок привлечения к налоговой

ответственности. Обратимся к статье 113 НК. Законодатель устанавливает два

правила для исчисления момента начала течения срока давности привлечения к

ответственности за совершение налогового правонарушения в зависимости от

конкретного состава правонарушения. По общему правилу он начинает течь со

дня совершения налогового правонарушения. Исключение составляют

правонарушения, предусмотренные статьями 120 и 122 НК, по которым срок

начинает течь со дня, следующего за днем окончания соответствующего

налогового периода. Срок давности привлечения к налоговой ответственности

установлен в три года, что согласуется с общим сроком исковой давности по

российскому гражданскому праву. Если сравнивать с отраслью уголовного

права, то в последней момент привлечения к уголовной ответственности

приравнивается к моменту вынесения постановления о возбуждении уголовного

дела. В административном же праве момент привлечения к ответственности

неразрывно связан с наложением административного взыскания, и, поэтому,

речь идет о сроках наложения административного взыскания, которые

установлены в два месяца со дня совершения административного

правонарушения, либо со дня его обнаружения - при длящемся правонарушении,

а также месяц со дня отказа правоохранительных органов в возбуждении

уголовного дела.

В ч.2 статьи 113 устанавливается правило перерыва срока давности

привлечения к налоговой ответственности: "Течение срока давности

прерывается, если до его истечения лицо совершит новое налоговое

правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах.

Исчисление срока давности в этом случае начинается со дня совершения нового

нарушения законодательства о налогах и сборах либо со следующего дня после

окончания налогового периода, в течение которого было совершено новое

Страницы: 1, 2, 3, 4