Дипломная работа: Міжнародні податкові угоди в сфері усунення міжнародного подвійного оподаткування

1.  Жодна країна не вправі застосовувати проти своїх платників податків більш суворі норми і правила, чим це передбачено її законами, навіть якщо формально така можливість для неї може бути відкрита податковою угодою (наприклад, через країну-партнера, у якій для податкових органів передбачені більш широкі права і можливості).

2.  При обміні податковою інформацією жодна зі сторін не може бути примушена збирати більшу інформацію щодо платників податків як своїх, так і іноземних, чим це дозволено її внутрішніми законами. Зрозуміло, це ж відноситься і до передачі інформації іншій стороні за згодою.

Іншими словами, “експортувати” свої більш тверді норми контролю за платниками податків за межі своєї території жодна з країн-партнерів за згодою не може - незалежно від того, чи стосується це громадян і платників податків іншої країни чи її власних.

Істинний зміст податкових угод складається в елементарному розподілі “податкового пирога”[124] між двома країнами-учасницями такої угоди. Усяка норма, що включається в таку угоду, повинна ретельно зважуватися кожною стороною - на користь чи на шкоду їй вона діє і буде діяти далі. Іноді перевага на користь однієї сторони може бути такою значною, що збалансувати її по інших статтях угоди ніяк не вдається - і тоді, можливо, варто поставити під сумнів і саму доцільність укладення такої угоди.

Отже, проаналізувавши існування міжнародних податкових угод, можна зробити основні висновки.

По-перше, на сучасному етапі не піддається сумніву актуальність та необхідність, важливість існування угод про уникнення подвійного оподаткування.

По-друге, таку угоду не слід розглядати як документ, що встановлює лише податкові пільги. Головне її завдання – узгодити з тією чи іншою державою, в якій з двох договірних країн можуть або повинні стягувати податки з певних видів доходів та майна.

По-третє, податкова угода, як правило, підкреслює право кожної з договірних країн стягувати податки із сум доходів, що виплачуються з джерел в даній державі, або з доходів, які виникають на її території.

2.2 Види міжнародних податкових угод

Міжнародні договори, за загальним правилом, мають вищу юридичну силу щодо національних законів, а стаття 27 Віденської конвенції про право міжнародних договорів 1969 р. визначає, “що сторона не може посилатися на положення свого внутрішнього права для виправдання невиконання положень міжнародного договору”[125].

Статтею 9 Конституції України визначено, що “чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України”[126], а стаття 18 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, передбачає, що у тому разі, якщо міжнародною угодою, яка ратифікована Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені законом, застосовуються правила міжнародної угоди[127].

Отже, вимога законодавчої форми встановлення, зміни та припинення податкових зобов’язань поширюється і на міжнародні угоди. З врахуванням Конституції України міжнародні договори з питань оподаткування можуть застосовуватися тільки після їх ратифікації Верховною Радою України. Застосування договору, укладеного Урядом без належної Ратифікації, означало б вторгнення в компетенцію законодавця, тому що всупереч його волі змінювався б порядок виконання прийнятих законів з питань оподаткування[128].

Важливе місце в системі міжнародних договорів посідають угоди, що стосуються міжнародної фінансової діяльності (сфера публічних фінансів), які можна класифікувати таким чином:

1.  Угоди про створення міжнародних організацій, основним предметом діяльності яких є забезпечення міжнародних валютно-кредитних відносин.

2.  Угоди про міжнародні розрахунки, тобто про порядок здійснення розрахунків за торгові і неторгові операції в сфері міжнародних економічних відносин.

3.  Міжнародні кредитні угоди, тобто міждержавні договори про надання кредиту в валюті чи міжнародній рахунковій одиниці, або про поставку товару в кредит.

4.  Міждержавні угоди про інвестиції (капіталовкладення).

5.  Міжнародні угоди про забезпечення фінансових зобов’язань суб’єктів міжнародної фінансової діяльності.

6.  Міждержавні податкові угоди, що систематизують оподаткування суб’єктів міжнародної діяльності і усувають (виключають) подвійне оподаткування.

7.  Міжнародні угоди про економічне співробітництво.

8.  Інші міжнародні угоди про відносини майнового та немайнового характеру, які виникають при функціонуванні суб’єктів міжнародної фінансової діяльності, а також про порядок розгляду спорів між ними.

Основними видами доходів, що охоплюються конкретними угодами про уникнення подвійного оподаткування, є: прибуток від комерційної діяльності; прибуток від транспортної діяльності (міжнародні перевезення); прибуток від нерухомого майна; дивіденди; відсотки (по кредитах); доходи від авторських прав та ліцензій (роялті); вартість рухомого і нерухомого майна; незалежні особисті послуги; доходи від роботи за наймом; гонорари директорів; державна служба; пенсії; доходи студентів, практикантів, учених[129].

Варто відзначити, що серед науковців немає єдиного погляду на класифікацію міжнародних податкових угод. І інколи, беручи один критерій для класифікації, види угод досить різні, або ж за своєю суттю групи угод подібні, хоча їх назви відрізняються. Все це призводить до свого роду невизначеності у сфері застосування міжнародних податкових угод. Для підтвердження такої ситуації наведемо кілька прикладів.

М.П. Кучерявенко за юридичною силою міжнародні податкові угоди поділяє на дві групи:

1.  Угоди, що мають більшу юридичну силу по відношення до національного законодавства [130]. Саме так передбачено в Конституції України і національному законодавстві: міжнародні договори мають більшу юридичну силу, чим національні закони, незалежно від того – раніше чи пізніше вони були прийняті [131].

2.  Угоди, що мають однакову юридичну силу (США, Великобританія). Така ситуація породжує багато протиріч, в основі яких лежить зіткнення окремих положень однакових по силі національних і міжнародних норм, хоча після затвердження (ратифікації) міжнародного договору він перетворюється в акт, рівноцінний національному, і по особливостям використання мало в чому відрізняється від прийнятого національного закону.

За іншим критерієм Кучерявенко М.П. виділяє три групи міжнародних податкових угод:

1.  Умовно податкові угоди.

2.  Загально податкові угоди.

3.  Обмежено податкові угоди.

Звичайно, такий поділ не є виключним і безспірним.

Перов А.В. і Толкушкін А.В. для класифікації вибрали такий критерій, як зміст міжнародних податкових угод:

а) угоди про взаємні пільги (митні конвенції, податкові статті Ломейських конвенцій та ін.);

б) угоди про усунення міжнародного подвійного оподаткування;

в) угоди про надання адміністративної і правової допомоги в податкових питаннях (Нордична конвенція 1972 р., угода США з Канадою, Великобританією, ФРН). Особливу групу, на думку цих же авторів, складають багатосторонні угоди про мито і митні збори (Генеральна угода про тарифи і торгівлю)[132].

Ушаков Д.Л. пропонує угоди про уникнення подвійного оподаткування в залежності від сфери застосування поділити на загальні угоди і спеціальні (обмежені) угоди[133]. Як він зазначає, загальні податкові угоди отримали найбільше розповсюдження. Вони, зазвичай, укладаються у формі договорів (конвенцій, угод) про уникнення подвійного оподаткування доходів та капіталу. Ці угоди можуть значно відрізнятися одна від одної у зв’язку з тим, що і держави, які їх укладають, різні по рівню економічного розвитку, податковому законодавству та ін.

Історичний екскурс і розвиток міжнародних податкових угод дає Кашін В.А. у своїй праці “Международные налоговые соглашения”[134]. На його погляд всі угоди, які певним чином регулюють податкові питання, можна розділити на дві групи. Перша – це власне податкові угоди, друга – інші міжнародні угоди і договори, в яких одночасно з іншими вирішуються і податкові питання. Податкові питання першої групи включають різні типи угод. Серед них Кашін В.А. виділяє:

а) угоди про надання адміністративної допомоги;

б) обмежені податкові угоди;

в) загальні податкові угоди;

г) угоди про податки на спадщину;

д) угоди про податки по соціальному страхуванню.

Найбільше поширеними в минулому, як зазначає даний автор, були угоди про режим оподаткування платежів в прикордонних районах (наприклад, угода між Францією і Люксембургом 1906 р.). Широкого застосовувалися обмежені податкові угоди: про усунення подвійного оподаткування морських і повітряних перевезень; про податковий режим окремих компаній (наприклад, угода між Францією і Іспанією 1926 р.); про усунення подвійного оподаткування платежів по авторським правам, ліцензійних платежів та ін.

Останнім часом всі ці угоди витісняються порівняно новою формою угоди, яка стала часто застосовуватися у зв’язку з широким поширенням та ростом прибуткових податків – загальними податковими угодами (або конвенціями). Такі угоди, як правило, охоплюють всі питання, які відносяться до взаємовідносин держав по лінії прямих податків (на доходи і майно) і заміняють раніше укладені обмежені угоди в цій сфері. Конкретне співробітництво між податковими органами регулюється спеціальними статтями такої загальної угоди або ж особливими угодами про адміністративну допомогу в податкових питаннях[135].

Самостійним і досить поширеним видом податкової угоди є угоди про усунення подвійного оподаткування спадщини.

І накінець, самим останнім видом в часі виникнення – це угоди, що поширюються на податки і внески, що стягуються по системі соціального страхування[136].

Отож, як бачимо, в історії міжнародних податкових угод простежується прагнення держав якнайповніше і всесторонньо врегулювати відносини в сфері міжнародного (зовнішнього) оподаткування. Тому, на даному етапі найбільше поширення набули угоди про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи та майно. Саме в цьому ракурсі Україною укладено чимало угод з різними державами.

Досить своєрідним є поділ загальних угод України про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна в залежності від “учасників”[137]:

-  угоди із країнами-членами Співдружності Незалежних Держав, укладені після 1991 року;

-  угоди, підписані з розвинутими країнами та країнами, що розвиваються після 1991 року;

-  угоди, що продовжують діяти згідно Віденської конвенції про правонаступництво держав у відношенні договорів (тобто угоди укладені СРСР)[138].

Слід зауважити, що цей поділ є досить однобічним і з ним важко погодитися.

На думку автора роботи, безспірним є факт поділу міжнародних податкових угод відповідно до кількості учасників на:

1.  двосторонні угоди (Угода між Урядом України і Урядом Держави Кувейт про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (04.06.2003));

2.  багатосторонні угоди (Багатостороння конвенція про уникнення подвійного оподаткування виплат авторської винагороди (13.12.1979)) [139].

А от щодо змісту, то найбільш повною та розгорнутою є класифікація міжнародних податкових угод на групи, які запропонував С.Г. Пепеляєв[140]. На нашу думку, саме така позиція відображає основне призначення і зміст даних угод.

Отже, всі існуючі міжнародні угоди, що регулюють питання оподаткування, можна розділити на три групи:

1.  Акти, що встановлюють загальні принципи оподаткування;

2.  Власне податкові угоди;

3.  Міжнародні договори, у яких поряд з іншими вирішують податкові питання;

До першої групи – акти, що встановлюють загальні принципи оподаткування – відносяться акти, які не підлягають безпосередньому застосуванню, але принципи, що в них містяться, реалізуються у внутрішньому законодавстві. Сюди належать: Європейська соціальна хартія 1961 р., Заключний акт наради з безпеки та співробітництва в Європі 1965 р. та ін.[141];

У другу групу – власне податкові угоди – входять наступні види угод:

1.  Загальні податкові угоди. До них відносяться, насамперед, міжнародні договори рекомендаційного характеру, зокрема: Типова конвенція Організації економічного співробітництва і розвитку про оподаткування доходів і капіталу 1977 р. у редакції 1992 р. цієї Конвенції. Дана модель міжнародного договору про запобігання подвійного оподаткування використовується як основа в більшості діючих податкових угод. В даний час відзначається тенденція витиснення обмежених податкових угод загальними угодами, що охоплюють звичайно всі питання, що відносяться до взаємодії договірних держав у сфері оподаткування; часто такі угоди доповнюються окремими угодами про адміністративну взаємодопомогу по податкових питаннях. Але ці питання можуть бути включені й у тексти загальних податкових угод. Основну частину загальних податкових угод складають двосторонні угоди про запобігання подвійного оподаткування доходів майна[142].

2.  Обмежені податкові угоди. Основним критерієм для віднесення податкових угод до обмежених служить поширення їх на конкретний вид податку, конкретний вид платника[143]. До них відносяться, зокрема, угоди про усунення подвійного оподаткування в області перевезень (наприклад, Угода між Урядом СРСР і Австрійським Федеральним Урядом про повітряне сполучення, 1968 р., Угода між Урядом Союзу РСР і Урядом Грецької Республіки про звільнення від подвійного оподаткування на доходи від морських і повітряних перевезень, 1976 р.; Угода про усунення подвійного оподаткування платежів по авторських правах - багатостороння конвенція про запобігання подвійного оподаткування виплат авторської винагороди, 1979 р. і ін[144].

Міжнародні угоди про усунення подвійного оподаткування доходів завжди відрізняють прибуток від комерційної діяльності й особливі види доходів, для яких установлюються спеціальні режими оподаткування. Застосування спеціальних режимів обумовлено особливостями окремих видів діяльності в сфері міжнародних економічних відносин. До видів діяльності, для яких характерна певна специфіка, відносяться:

а) міжнародні пасажирські і вантажні перевезення;

б) інвестиційна діяльність;

в) міжнародні кредитні відносини;

г) операції, зв'язані з одержанням доходів від володіння і реалізації нерухомого і рухомого майна, розташованого на території іноземних держав;

д) реалізація авторських прав, патентів і ліцензій;

е) окремі види діяльності фізичних осіб, здійснювані за межами країни постійного місцеперебування[145].

Виділення деяких видів діяльності в особливі групи і створення для них спеціальних режимів оподатковування здійснюються по різних причинах.

Для міжнародних перевезень особливий режим вводиться не тільки для того, щоб подвійне і багаторазове оподаткування доходів перевізників не приводило до завищення цін на їхні послуги, але й у значній мірі в силу того, що національним податковим службам надзвичайно складно було б визначити частку тих доходів перевізника, що зв'язані з джерелами, розташованими на території окремих держав (наприклад, Угода про уникнення подвійного оподаткування в сфері повітряного та морського транспорту між СССР та Францією)[146].

Особливі режими для кредитної й інвестиційної діяльності, для доходів від нерухомого майна, авторських прав і ліцензій установлюються як для стимулювання міжнародної активності в цій сфері, так і в силу того, що ці види діяльності відповідно до законодавства практично всіх розвитих країн відносяться до так званих пасивних видів діяльності і відповідно до національних законодавств уже мають особливі режими оподатковування.

Застосування до цих видів діяльності універсального режиму могло б призвести до того, що, з одного боку, збільшилася б собівартість послуг осіб, що здійснюють ці види діяльності, а, з іншого боку, національні режими оподаткування доходів від цих видів діяльності не відповідали би режимам, які застосовуються для діяльності іноземних юридичних осіб у тих же сферах. Це призводило б як до дискримінації іноземних кредиторів, інвесторів, власників майнових і немайнових прав у порівнянні з національними учасниками ринку, так і до серйозного ускладнення процедур визначення податкових зобов'язань, застосуванню різного роду пільг і зажадало б значного збільшення витрат податкових органів по контролі за доходами від таких видів діяльності.

3. Угоди про надання адміністративної допомоги з податкових питань. Ці угоди регулюють питання взаємодії компетентних органів договірних держав по наданні взаємної допомоги у боротьбі з податковими порушеннями шляхом передачі інформації, надання документів, проведення розслідувань і обміну досвідом[147]. Виключення складають випадки, коли запитувана допомога може завдати шкоди суверенітету, суспільному порядку, чи безпеці іншим істотним інтересам держави, а також спричинити порушення законодавства держави, до якої надсилається запит[148].

Урядом України міжнародні угоди про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства були укладені з Урядами: Литовської Республіки (Угода між Державною податковою адміністрацією України та Міністерством внутрішніх справ Литовської Республіки про співробітництво у сфері боротьби з податковими правопорушеннями)[149], Нідерландів (Меморандум про взаєморозуміння та співробітництво між Державною податковою адміністрацією України і Службою фіскальної інформації розслідувань / Службою економічних розслідувань Нідерландів)[150].

Відповідно до цих угод для забезпечення належного виконання податкового законодавства договірні сторони зобов'язані робити один одному сприяння в запобіганні і припиненні порушення податкового законодавства, в наданні інформації про зміни в національних податкових системах, навчанні кадрів і в інших областях, що вимагають спільних дій[151].

Основна задача цих угод — визначення сфери діяльності і найважливіших принципів взаємодії податкових органів договірних держав. Тексти угод містять наступні статті: визначення термінів, сфери застосування угод; форми і змісти запитів про сприяння, порядок виконання запитів; зміст інформації, наданої податковими органами; порядок представлення документів і інших матеріалів; порядок передачі інформації; дотримання конфіденційності; виконання угод; порядок вступу в силу і припинення дії угод.

Стаття, що містить визначення термінів, застосовуваних в угодах про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства, обмежується тлумаченням вузького кола понять, використовуваних в угодах цього типу: податкове законодавство, порушення податкового законодавства, компетентні податкові органи, що роблять запитує і податкові служби, до яких звертаються. Ці угоди не містять ніяких додаткових визначень податкових термінів, а також не передбачають якої-небудь процедури узгодження методологічних питань, зв'язаних з уніфікацією трактувань категорій, застосовуваних у національних податкових законодавствах договірних сторін.

Положення угод про співробітництво і взаємну допомогу не перешкоджають співробітництву податкових органів відповідно до інших угод, що укладаються між учасниками.

В угодах встановлюються форма і зміст запиту, порядок його виконання, зміст наданої інформації, порядок надання і передачі інформації, документів і матеріалів та ін.

У статтях про виконання угоди вказується, що сторони будуть прагнути до досягнення взаємної згоди і врегулювання спірних питань, що можуть виникнути при тлумаченні чи застосуванні угод; будуть, при необхідності, проводити консультації з питань оцінки реалізації угоди і доцільності внесення змін. Угоди містять пункти про можливість висновку додаткових угод по окремих питаннях. Вступ у силу угод про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства здійснюється з моменту підписання і припиняють свою дію після закінчення шести місяців із дня, коли одна зі сторін повідомить іншій стороні в письмовій формі про свій намір припинити його дію[152].

Третю групу міжнародних договорів, у яких податкові питання представлені поряд з іншими, відносяться наступні:

1.  Угоди про основи взаємовідносин між двома держави. У таких угодах звичайно присутнє положення про податкову недискримінацію, тобто про надання фізичним і юридичним особам іншої сторони такого ж податкового режиму, як і громадянам і юридичним особам своєї держави[153]. Загальновизнаною є вимога податкової недискримінації. Податкова недискримінація включає три взаємопов’язані аспекти. По-перше, недискримінація в податковій сфері означає надання резидентам іншої країни такого ж режиму, як і резидентам власної держави, тобто національного. Другий аспект базується на використанні режиму найбільшого сприяння і полягає у тому, що оподаткування резидентів іншої сторони у даній державі щодо доходу, котрий отримується ними через постійне представництво у цій країні, не повинно бути більш обтяжуючим, аніж оподаткування резидентів третіх держав, які знаходяться в аналогічній ситуації. І, нарешті, кожна сторона зберігає за собою право надання своїм резидентам податкових пільг без їхнього обов’язкового поширення на резидентів іншої держави. Треба відмітити, що згідно з умовами податкових угод зобов’язання не застосовувати дискримінаційні заходи діє стосовно будь-яких податків, а не тільки тих, які охоплюються угодою[154].

2.  Договори про дипломатичні і консульські відносини між державами. У таких договорах установлюється звільнення дипломатичних і консульських працівників, а також самих представництв держав від усіх податків, зборів і мит приймаючої сторони (податковий імунітет). До таких договорів у першу чергу відносяться Віденська конвенція про дипломатичні зносини (1961 р.) і Віденська конвенція про консульські зносини (1963 р.), а також численні двосторонні угоди[155].

3.  Торгові договори. Ці договори передбачають застосування режиму найбільшого сприяння у відношенні товарів і послуг країни-партнера. По своїй сфері дії, ці податкові угоди переважно поширюються лише на митні збори, однак вони можуть встановлювати режим найбільшого сприяння і по лінії загальних податкових правил, так як і других норм (валютних, банківських та ін.), які відносяться до здійснення внутрішньоторгівельної діяльності[156]. Крім цього, існують чисто митні угоди, в тому числі і багатосторонні (митні союзи і ін.). Найбільш відомий приклад – Генеральна угода по тарифам і торгівлі (ГАТТ), яка по своїй суті є багатосторонньою угодою по непрямому оподаткуванню[157].

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10