Дипломная работа: Міжнародні податкові угоди в сфері усунення міжнародного подвійного оподаткування

Однак, при наданні податкового кредиту існують певні обмеження: податковий кредит може бути наданий тільки на суму сплачених за кордоном податків, яка не перевищує рівень оподаткування в державі резидентства фізичної/юридичної особи (звичайний кредит)[208]. Наприклад, Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Молдова про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна та попередження податкових ухилень в п. 2 статті 23 передбачає – вирахування в будь-якому випадку не повинні перевищувати тієї частини податку з доходу або майна, як було підраховано до надання вирахування, яка стосується доходу або майна, які можуть оподатковуватись у цій другій Державі, залежно від обставин[209]. Якщо податкові ставки за кордоном вищі, то переплата податків не компенсується, а платник податку несе фінансові втрати. На відміну від звичайного кредиту, метод повного кредиту дозволяє вираховувати всю суму податку, сплачену за кордоном, з суми платника податку[210]. Національне законодавство України передбачає метод звичайного кредиту для уникнення подвійного оподаткування прибутку юридичних[211] та фізичних осіб.

Метод податкових заліків полягає в тому, що сума податку, сплачена в іноземній юрисдикції згідно принципу територіальності утворення доходів іноземної фізичної/юридичної особи, враховується при обчисленні податкової бази (доходу чи прибутку) в юрисдикції її резидентства[212].

Метод вирахування полягає у тому, коли дві країни, що домовилися, оподатковують дохід, але при умові вирівнювання до рівня податку в державі з меншим розміром податку. Саме такий метод використаний в Конвенції між Кабінетом міністрів України та Урядом Туркменістану “Про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи та майно”[213].

Метод податкової скидки розглядає податок, що сплачений за кордоном, в якості витрат, на які зменшується сума доходів, що підлягають оподаткуванню[214].

Метод кредиту і скидки дуже подібні, хоча між ними існують принципові відмінності щодо правової природи: кредит зменшує розмір податку, що підлягає сплаті, а скидка зменшує об’єкт оподаткування.

Дані методи є основними, але застосовуються також зниження ставок податку для доходів з іноземних джерел і різні види податкових пільг у вигляді інвестиційних кредитів, вирахувань і резервів, що не оподатковуються. В конкретних угодах дані методи розписуються в статтях “Усунення подвійного оподаткування”. При узгодженні сторони можуть вибирати будь-який із методів в альтернативному порядку чи застосовувати їх різноманітні комбінації. Варто зауважити, що найчастіше застосовується метод податкового кредиту, оскільки він значно знижує можливості міжнародного ухилення від сплати податків[215].

Тому в угоди включають спеціальні норми, що забезпечують певну корекцію доходів у відповідь на правомірні дії іншої сторони. В Типовій конвенції ОЕСР такі норми містяться в статті про асоційовані підприємства, де встановлюється обов’язок іншої країни вносити поправки щодо визначення доходів, що нею оподатковуються відповідно до корекції доходів, що проводиться податковими органами країни-партнера. Проте така спільна корекція передбачена лише для асоційованих підприємств чи компаній[216].

Для інших випадків передбачений спеціальний порядок “вирішення за взаємною згодою” між компетентними органами (згідно угоди), який поширюється не лише на випадки подвійного оподаткування, а й на будь-які інші випадки оподаткування, що відбулися в розбіжність із укладеною угодою[217]. Таким чином, цей порядок є останнім пунктом реалізації у всьому комплексі передбачених угодою засобів з усунення подвійного оподаткування. Статті “Процедура взаємного узгодження” і “Недискримінація” (про недопущення податкової дискримінації) зі сторони платника податків є найбільш важливими статтями угоди, оскільки забезпечують йому в кінцевому рахунку “міжнародний” захист від повторного чи надмірного оподаткування в іншій країні.

Отже, основною метою укладення податкових угод є усунення міжнародного подвійного оподаткування. Реалізація цієї мети знаходить свій прояв у методах, які безпосередньо передбачаються у конкретних статтях угоди. Такими методами є метод податкового звільнення, метод податкового кредиту, метод податкових заліків, метод вирахування і метод податкової скидки. Застосування даних методів передбачається в логічному і послідовному механізмі, який забезпечує захист платників податків від надмірного податкового тиску, а державним податковим органам надає можливість контролювати суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності.

Висновки

На основі проведеного дослідження у даному розділі можна зробити такі висновки.

Проблема міжнародного подвійного оподаткування вирішується (усувається) трьома способами. Перший спосіб полягає у тому, усі країни повинні прийняти один принцип оподаткування (поширення своєї податкової юрисдикції), що в дійсності практично неможливо. Другим – прийняття державою внутрішніх законодавчих актів щодо врегулювання подвійного оподаткування в односторонньому порядку (система податкових заліків і податкових кредитів), оскільки врегулювання на міжнародному рівні існує не із усіма державами. Третім – укладення міжнародних податкових угод.

Одностороннє усунення міжнародного подвійного оподаткування, втілюється в національному законодавстві держав. Багатостороннє (двостороннє) усунення міжнародного подвійного оподаткування, яке втілюється в міжнародних податкових угодах.

Основними методами, якими оперують угоди про уникнення подвійного оподаткування і попередження ухилень стосовно податків ... є метод податкового звільнення, метод податкового кредиту, метод податкових заліків, метод вирахування і метод податкової скидки. Метод податкового звільнення полягає в тому, що країна-експортер капіталу поступається правом оподаткування іноземного доходу країні-джерелу такого доходу. Метод податкового кредиту – дає право вирахувати суму податків, сплачених за кордоном із суми податкових обов’язків фізичної/юридичної особи в юрисдикції держави її резидентства. Метод податкових заліків полягає в тому, що сума податку, сплачена в іноземній юрисдикції згідно принципу територіальності утворення доходів іноземної фізичної/юридичної особи, враховується при обчисленні податкової бази (доходу чи прибутку) в юрисдикції її резидентства. Метод вирахування полягає у тому, коли дві країни, що домовилися, оподатковують дохід, але при умові вирівнювання до рівня податку в державі з меншим розміром податку. Метод податкової скидки розглядає податок, що сплачений за кордоном, в якості витрат, на які зменшується сума доходів, що підлягають оподаткуванню.

В дійсності застосовуються односторонній і двосторонній способи усунення міжнародного подвійного оподаткування у їх поєднанні, а методи визначаються за взаємною згодою договірних держав.

Міжнародне подвійне оподаткування визнане явищем негативним і не тільки з боку платників податків, але також з боку податкових органів цілого ряду держав. Оскільки воно приводить до надмірного податкового обтяження господарської діяльності, а це створює серйозні труднощі в розвитку міжнародного економічного співробітництва.

Саме тому виникає необхідність як теоретичного осмислення системних якостей сучасного податкового права, так і неможливості реалізації нерозробленості таких понять, що використовуються законодавцем як “подвійне оподаткування”, “усунення подвійного оподаткування”.

Особливостями категорії “міжнародне подвійне оподаткування”є:

1.  Ідентичність суб’єктів оподаткування (платників податків);

2.  Підпорядкованість цих суб’єктів чи об’єктів податковим юрисдикціям різних держав;

3.  Ідентичність об’єкта оподаткування (джерел доходів і самих доходів);

4.  Розходження в правилах і методиках обчислення оподатковуваного доходу в різних країнах;

5.  Одночасність оподаткування ( в один і той же податковий період).

Проаналізувавши особливості та правову природу цього явища, можна визначити міжнародне подвійне оподаткування як - неодноразове обкладання об’єкту оподаткування (податкової бази) в/або конкретного платника одним і тим же самим податком (чи подібним) за певний податковий період, яке виникає внаслідок неузгодження між державами застосування принципів поширення податкової юрисдикції кожної з них.

При регулюванні податкових відносин на міжнародному рівні, держави керуються певними засадами і положеннями, які створюють основу для обкладання платників податків, чия діяльність виходить за межі однієї (національної) держави.

Такими керівними засадами-принципами є принцип територіальності та принцип резидентства. Характерною їх особливістю є те, що вони перебувають у нерозривному зв’язку і тому система оподаткування будь-якої держави базується на комбінації цих двох принципів, які є ключовою ланкою при визначенні сфери поширення податкової юрисдикції держави.

Принцип територіальності являє собою керівне положення, відповідно до якого держава оподатковує тільки ті доходи (чи інші об’єкти оподаткування), що зв’язані з діяльністю, яка здійснюється на її території. Звідси виходить що, якщо доходи одержуються фізичними чи юридичними особами цієї держави за її межами, то вони не включаються до складу оподатковуваних доходів.

Отож, держава вправі поширювати свою податкову юрисдикцію на нерезидента лише в тому випадку, коли у нього виникає об’єкт оподаткування на території цієї держави. Але не слід забувати, що держави при визначені критеріїв поширення своєї податкової юрисдикції використовують поряд з принципом територіальності ще й інший принцип – резидентства.

Тому, спираючись на результати дослідження можна дати визначення принципу резидентства як такого, що передбачає податкову відповідальність фізичної/юридичної особи за місцем знаходження її податкового доміцилію. Відповідно до цього принципу усі доходи господарюючого суб’єкта, одержані у всіх юрисдикціях здійснення діяльності, оподатковуються державою, в якій фізична/юридична особа являється резидентом.

Дане питання не залишилося і поза увагою законодавця. Тому такі поняття як резидент, постійне представництво нерезидентів в Україні знайшли своє врегулювання як на національному (українському) так і на міжнародному рівні.

Міжнародна угода з питань оподаткування являє собою договір між державами чи іншими суб’єктами міжнародного права (які мають право виступати від імені держави), що встановлюють взаємні права і обов’язки в сфері міжнародних податкових відносин. Разом з тим варто підкреслити, що міжнародні податкові угоди не створюють нових податкових законів, вони лише забезпечують, якщо це виходить, “м’яке” і надійне стикування двох податкових юрисдикцій, двох національних податкових законодавств. Тому основне правило міжнародних податкових угод полягає в тому, що вони не можуть дати кожній країні більше прав і переваг, чим це передбачено її національним законодавством. Таким чином, у розумному і справедливому вирішенні міжнародних податкових протиріч зацікавлені всі сторони й учасники податкових процедур: як податкові органи і платники податків, так і держави з їхніми політико-соціальними пріоритетами і бюджетними проблемами.

Міжнародна податкова угода про усунення подвійного оподаткування зазвичай складається з трьох частин: у першій частині встановлюється сфера дії угоди, у другій - визначаються податкові режими, у третій - передбачаються методи і порядок виконання угоди.

Сфера дії, що визначається договорами про усунення подвійного оподаткування, включає: по-перше, осіб, до яких застосовуються норми договору; по-друге, податки, на які розповсюджуються положення конкретних договорів; по-третє, територію, на якій чи стосовно якої діє договір (це перша частина).

В другу частину включені статті, що регулюють межі юрисдикції кожної країни по обкладанню конкретних видів доходів і капіталів (майна). Крім того, сюди ж включені статті, що дають визначення деяких термінів, застосовуваних в угоді.

У третій частині згруповані статті, що визначають порядок відносин і співробітництва між компетентними органами по виконанню угоди. Там також міститься дуже важлива стаття про узгоджений між сторонами метод усунення подвійного оподаткування і статті про набуття і припинення чинності угоди.

Міжнародні податкові угоди можна класифікувати, беручи за критерій їх зміст:

1.  Акти, що встановлюють загальні принципи оподаткування;

2.  Власне податкові угоди (серед яких виділяють: загальні угоди, обмежені угоди, угоди про надання адміністративної допомоги з податкових питань);

3.  Міжнародні договори, в яких поряд з іншими вирішуються податкові питання (сюди належать: угоди про основи взаємовідносин між двома державами; договори про дипломатичні і консульські відносини між державами; торгові договори).

Зразком та юридичною основою для укладення двосторонніх та багатосторонніх угод та конвенцій з податкових питань у міжнародній практиці застосовуються дві основні моделі податкових договорів: модель Організації Економічного Співробітництва і Розвитку (ОЕСР) та модель Організації Об’єднаних Націй (ООН).

В основі першої (модель ОЕСР) з них покладена “модель договору про запобігання подвійного оподаткування доходів від праці та капіталів”. В основу її закладений принцип резидентства, відповідно до якого держава походження доходу уступає значну частину податку з цього доходу на користь країни резидентства особи, яка одержує дохід.

Однак, ця модель виявилася неприйнятною для країн, які розвиваються, - адже у випадку її прийняття вони позбавляються значної частини податкових надходжень. Тому, щоб забезпечити надходження доходів від оподаткування транснаціональних корпорацій на користь країн, які розвиваються, ООН розробила і рекомендувала іншу модель типової податкової угоди між індустріально розвинутими країнами і країнами, що розвиваються. У моделі ООН повніше використовується принцип територіальності, який передбачає оподаткування всіх доходів, які утворилися на території країн, які розвиваються.

Отже, для ефективного застосування як на теоретичному, так і на практичному рівнях податкових угод, Типові конвенції оперують певними категоріями та поняттями. Тому безпосередньо у них розкриваються такі основні поняття такі, як:

-  особи, до яких застосовується угода (резиденство – місце проживання, знаходження з погляду оподаткування);

-  податки, на які поширюється угода;

-  договірна держава (для встановлення територіальних меж поширення податкової юрисдикції);

-  підприємство (“компанія” – стандартне формулювання визначає підприємство як “постійне представництво, у якому цілком чи частково ведеться діяльність цього підприємства”);

-  компетентний орган;

-  окремі види доходів, що по-різному регламентуються і тлумачаться в національних податкових системах: дивіденди, відсотки, нерухоме і рухоме майно, міжнародні перевезення, підприємницька діяльність.

Враховуючи виникнення нових видів зовнішньоекономічної діяльності, нових форм регулювання та контролю в сфері фіскальних відносин, фактично неможливо передбачити всі ймовірні випадки виникнення міжнародного подвійного оподаткування. Саме тому в податкових конвенціях подана якнайчіткіша регламентація видів доходів та осіб, на які поширюється конвенція; умов, за яких діють її норми.

Отже, врегулювати проблему міжнародного подвійного оподаткування можна на основі трьох способів. Першим із них є те, що усі країни повинні прийняти один принцип оподаткування (поширення своєї податкової юрисдикції), що в дійсності практично неможливо. Наступним кроком є прийняття державою внутрішніх законодавчих актів щодо врегулювання подвійного оподаткування в односторонньому порядку (система податкових заліків і податкових кредитів), оскільки врегулювання на міжнародному рівні існує не із усіма державами. Остаточне врегулювання даної проблеми здійснюється шляхом укладення міжнародних податкових угод. В дійсності застосовуються односторонній і двосторонній способи у їх поєднанні.

Одностороннє усунення міжнародного подвійного оподаткування, втілюється в національному законодавстві держав і воно, як правило, проголошує принцип одноразовості оподаткування: один і той же об’єкт оподаткування може обкладатися податком одного виду тільки один раз за, визначений законом, період оподаткування. Цей же принцип застосовується і в міжнародному оподаткуванню.

Багатостороннє (двостороннє) усунення міжнародного подвійного оподаткування, яке втілюється в міжнародних податкових угодах, на відміну від національного законодавства, направлене на усунення міжнародного подвійного оподаткування за будь-якої ситуації, при наявності якої виникає таке оподаткування.

Основними методами, якими оперують угоди про уникнення подвійного оподаткування і попередження ухилень стосовно податків ... є метод податкового звільнення, метод податкового кредиту, метод податкових заліків, метод вирахування і метод податкової скидки. Метод податкового звільнення полягає в тому, що країна-експортер капіталу поступається правом оподаткування іноземного доходу країні-джерелу такого доходу. Метод податкового кредиту – дає право вирахувати суму податків, сплачених за кордоном із суми податкових обов’язків фізичної/юридичної особи в юрисдикції держави її резидентства. Метод податкових заліків полягає в тому, що сума податку, сплачена в іноземній юрисдикції згідно принципу територіальності утворення доходів іноземної фізичної/юридичної особи, враховується при обчисленні податкової бази (доходу чи прибутку) в юрисдикції її резидентства. Метод вирахування полягає у тому, коли дві країни, що домовилися, оподатковують дохід, але при умові вирівнювання до рівня податку в державі з меншим розміром податку. Метод податкової скидки розглядає податок, що сплачений за кордоном, в якості витрат, на які зменшується сума доходів, що підлягають оподаткуванню. Ці методи використовуються у міжнародних податкових угодах за згодою договірних держав (комбіновано чи альтернативно).

Отже, на сьогодні говорити про завершеність та досконалість системи та методів усунення подвійного оподаткування на міжнародному рівні недоцільно, зважаючи на різноманітність національних податкових законодавств та різні рівні розвитку економічних систем, проте це є вагомою причиною для пошуку нових форм співробітництва у податковій сфері.

Список використаних джерел та літератури

1.  Конституція України. Прийнята на п'ятій сесії Верховної Ради Ук раїни 28 червня 1996 року. – К., 1996.

2.  Цивільний кодекс України // Відомості Верховної Ради України. – 2003. – № 40.

3.  Закон України “Про систему оподаткування” (в редакції Закону № 77/97-ВР від 18.02.97 з наступними змінами та доповненнями) // Відомості Верховної ради України. – 1997. - № 16.

4.  Закон України “Про державний кордон України” // Відомості Верховної Ради України. – 1992. – № 2.– Ст. 5 (із змінами, внесеними згідно із Законами № 245/96-ВР від 18.06.96. – ВВР. – 1996. - № 37. - Ст.167; № 662-IV від 03.04.2003. – ВВР. – 2003. - № 27.).

5.  Закон України від 22.05.97 “Про оподаткування прибутку підприємств” // Відомості Верховної Ради України. – 1997. - №36.

6.  Закон України від 27.03.1991 “Про підприємства в Україні” // Відомості Верховної Ради України. – 1991. - №24.

7.  Закон України “Про прийняття Четвертої поправки до Угоди Міжнародного валютного фонду // Відомості Верховної Ради України. – 2002. – № 41.

8.  Закон України “Про правонаступництво України” // Закони України. Офіційне видання. Т. 2.

9.  Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень // Вісник податкової служби України. – 1996. - № 10.

10.  Конвенція між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великої Британії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна (10.02.93) // Вісник податкової служби України. – 1996. - № 4.

11.  Угода між Державною податковою адміністрацією України та Міністерством внутрішніх справ Литовської Республіки про співробітництво у сфері боротьби з податковими правопорушеннями // Офіційний Вісник України. - 2003. - №25.

12.  Меморандум про взаєморозуміння та співробітництво між Державною податковою адміністрацією України і Службою фіскальної інформації розслідувань / Службою економічних розслідувань Нідерландів // Офіційний Вісник України 2003 - № 25.

13.  Конвенція між Урядом України і Урядом Королівства Данії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно 19.06.98 р. // Вісник податкової служби України. – 1998. - № 12.

14.  Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Болгарія про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень 06.04.99 р. // Вісник податкової служби України. – 1994. - № 14.

15.  Конвенція між Кабінетом міністрів України та Урядом Туркменістану про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи та майно // Вісник податкової служби України. – 2000. - № 3.

16.  Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Казахстан про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи 07.12.99 р. // Вісник податкової служби України. – 1999. – № 45.

17.  Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Фінляндія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно 01.06.99 р. // Вісник податкової служби України. – 1999. - № 21.

18.  Конвенція між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал. // Відомості Верховної Ради. – 2002. - № 23. Про набуття чинності Конвенції додатково див. Лист Державної податкової адміністрації № 1037/7/12-0117 ( v1037225-03 ) від 21.01.2003 р.

19.  Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно // Вісник податкової служби України. – 2000. - № 17-18.

20.  Конвенція між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на дохід і на майно // Вісник податкової служби України. – 1998. - № 18.

21.  Конвенція між Урядом України та урядом Швеції про уникнення подвійного оподаткування доходів та попередження податкових ухилень // Вісник податкової служби України. – 1997. - № 2 .

22.  Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Молдова про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна та попередження податкових ухилень // Вісник податкової служби України. – 1996. - № 10.

23.  Угода між Урядом України і Урядом Республіки Індонезія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи 16.11.99 р. // Вісник податкової служби України. – 1999. - № 42.

24.  Угода між Урядом України і Урядом Румунії про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходу і капіталу 20.04.99 р. // Вісник податкової служби України. – 1999. - № 16.

25.  Угода між Урядом України і Урядом Ісламської Республіки Іран про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно // Вісник податкової служби України. – 2001. - № 47.

26.  Угода між Урядом України і Урядом Республіки Вірменія про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень стосовно податків на доходи і майно // Вісник податкової служби України. - 1998. - № 16.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10