Курсовая работа: Международно-правовой механизм устранения двойного налогообложения доходов и имущества

Ещё раз подчеркнём, что международное межведомственное взаимодействие налоговых органов (далее - взаимодействие налоговых органов) является общим методом по отношению ко всем четырём этапам устранения международного двойного налогообложения, по этой причине настоящая глава начинается именно с этого параграфа.

МК ОЭСР и ТС предусматривают три формы взаимодействия налоговых органов: взаимосогласительная процедура (ст.25 ТС), обмен информацией (ст.26 ТС) и взаимное содействие во взыскании налогов (ст.27 ТС). Оговоримся, что термин "налоговый орган" здесь употребляется взамен используемого ТС, МК ОЭСР и многими двусторонними соглашениями термина "компетентный орган". Такая замена, на наш взгляд, семантически оправдана в рамках настоящей работы, однако не бесспорна с точки зрения законодательства, которое под компетентным органом, вероятно, не всегда понимает именно налоговый орган.

Первую форму взаимодействия рассмотрим на примере договора со Швейцарией[40], ст.24 которого предусматривает, что лицо имеет право обратиться с заявлением к компетентному органу того договаривающегося государства, в котором оно имеет постоянное местопребывание или гражданином которого является, если считает, что к нему должны быть применены положения названного договора (п.1 ст.24). Орган, в который поступило заявление, будет стремиться, если он сочтет заявление обоснованным и если он сам не сможет прийти к удовлетворительному решению, решить вопрос по взаимному согласию с компетентным органом другого договаривающегося государства с целью избежания налогообложения, не соответствующего договору (п.2 ст.24). Компетентные органы договаривающихся государств должны стремиться разрешать по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при толковании и применении договора (п.3 ст.24) и с этой целью могут вступать в прямые контакты друг с другом (п.4 ст.24).

Договор с Японией[41] в ст.23 предусматривает обязанность компетентных органов сторон обмениваются информацией, необходимой для выполнения положений названного договора или внутреннего законодательства сторон, касающегося налогов, на которые распространяется договор. Полученная таким образом информация признаётся конфиденциальной (п. ст.23). Компетентные органы договаривающихся государств уведомляют друг друга о любых существенных изменениях, внесенных в их соответствующие налоговые законодательства, в течение приемлемого периода времени после внесения таких изменений (п.3 ст.23).

Теперь обратимся к договору с Алжиром[42], который в ст.27 закрепляет положения о взаимном содействии во взыскании налогов, которое заключается в возможности взыскания налоговой обязанности перед одним договаривающимся государством в другом договаривающемся государстве либо применения обеспечительных мер по такому обязательству в этом другом договаривающемся государстве (п.3, 4 ст.27).

В заключение добавим, что не каждое международное двустороннее соглашение по налогообложению обязательно предусматривает все три формы сотрудничества налоговых органов: так договор с Японией не включает норм о содействии во взыскании налогов, а договор со Швейцарией ограничивается лишь установлением взаимосогласительной процедуры, тем временем договор с Алжиром содержит все три формы взаимодействия.

Международные договоры, основанные на ТС и МК ОЭСР, как правило, применяются в РФ к следующим налогам:

1.  налог на доходы физических лиц;

2.  налог на прибыль организаций;

3.  налог на имущество физических лиц;

4.  налог на имущество организаций.

Ниже приведём примеры норм российского налогового законодательства, определяющих налогоплательщиков и объекты налогообложения для указанных налогов. Начнём с объектов налогообложения, к ним относятся:

1.  доходы резидентов РФ (ст. 209, 247 НК[43]);

2.  доходы, полученные нерезидентами от источников в РФ (ст. 209, 247 НК);

3.  недвижимое имущество резидентов и нерезидентов, находящееся на территории Российской Федерации (ст.374 НК, ст.2 Закона РФ "О налогах с имущества физических лиц"[44]);

4.  движимое имущество российских организаций, а также постоянных представительств иностранных организаций в РФ, учитываемое на балансе в качестве основных средств (ст.374 НК).

Также НК содержит критерии определения налогового резидентства и постоянного представительства. Организации-резиденты РФ (они же - российские организации) - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (ч.2 ст.11 НК). Ч.2 ст. 207 устанавливает, что физическими лицами-резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Согласно НК, под постоянным представительством иностранной организации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 ст.306 НК (ч.2 ст.306 НК).

Нетрудно догадаться, что возможна ситуация, при которой иностранные законодательные положения, определяющие круг налогоплательщиков и объекты налогообложения, могут относить к таким субъектам и объектам те же субъекты и объекты, что и приведённые выше нормы российского законодательства. Так возникает конкуренция налоговых юрисдикций, являющаяся при наличии соответствующего международного договора основанием для применения международно-правового механизма устранения двойного налогообложения.

Поводом для применения такого механизма является обращение заинтересованного лица (налогоплательщика) с заявлением в налоговый орган, как это предусматривает ст.25 ТС и, например, ст.25 договора с Сингапуром[45]. Если такое заявление не будет подано или будет пропущен срок его подачи, установленный соответствующим договором (например, ч.1 ст.25 договора с Сингапуром предусматривает трёхлетний срок), конкуренция правовых юрисдикций не будет выявлена и приведёт к возникновению двойного налогообложения.

ТС состоит из 31 статьи, в 26 из них хотя бы раз встречается слово "резидент" или однокоренное с ним слово. Этот факт позволяет сделать предположение о немалой важности определения резидентства для устранения двойного налогообложения. И такое предположение будет верным, поскольку резидентство выступает одним из критериев при распределении объектов налогообложения, которое происходит на следующем этапе.

По общему правилу, резидентство определяется национальным законодательством, однако возможна ситуация, когда оба договаривающихся государства согласно своему внутреннему праву будут рассматривать данное лицо в качестве своего резидента. Такая ситуация препятствует устранению двойного налогообложения, следовательно, должна быть решена. Международные договоры могут предусматривать пути преодоления двойного резидентства, при этом для физических лиц и организаций устанавливаются разные критерии, составляющие, - по определению А.А. Шахмаметьева, - иерархическую систему[46], т.е. применяемые последовательно.

Договор с Австралией[47] предусматривает, что если физическое лицо является резидентом обоих договаривающихся государств, такое лицо считается резидентом только того договаривающегося государства, в котором оно располагает постоянным жильем, или, если лицо располагает постоянным жильем в обоих договаривающихся государствах или ни в одном из них, лицо считается резидентом только того договаривающегося государства, в котором оно имеет более тесные личные и экономические связи (ч.3 ст.4) (МК ОЭСР использует термин "центр жизненных интересов" - п. b ч.2 ст.4). К двум названным критериям надлежит добавить ещё один: в качестве третьего критерия договор с Бразилией[48] указывает гражданство (п. c ч.2 ст.4). Если же лицо является гражданином обоих государств или не является гражданином ни одного из них, п. d ч.2 ст.4 предписывает применить взаимосогласительную процедуру для разрешения вопроса о резидентстве. Указанное соглашение не называет последствий неудачи такой процедуры, но такие последствия можно предположить, тем более что они названы в п. d ч.2 ст.4 ТС: в случае отсутствия согласия между договаривающимися государствами, на такое лицо не будут распространяться льготы и освобождения от налогов, предоставляемые соглашением.

Что касается резидентства организаций, то, например, договор с Португалией[49] предусматривает, что если такое лицо является резидентом обоих договаривающихся государств, то оно будет считаться резидентом только того государства, в котором находится его фактическое место управления - такой критерий применяется во многих двусторонних договорах РФ, а также в МК ОЭСР. Примечательно, что ТС не использует в этом случае императивной привязки, напротив, устанавливает согласительную процедуру, при которой нахождение фактического места управления будет лишь учитываться. Более того, ТС устанавливает критерии определения такого места: место, где проводятся заседания совета директоров; место, из которого обычно осуществляется руководящее управление; место, где главные (руководящие) лица осуществляют свою деятельность; место, где ведётся бухгалтерский учёт и хранятся архивы (ч.3 ст.4 ТС).

Представляется, что нормативное закрепление критериев определения места фактического управления может оказаться практически полезным, поскольку, в частности, крупные корпорации по определению имеют сложную организацию. А если учесть достижения в сфере информационных технологий, становится сложно даже представить, с какими трудностями могут столкнуться налоговые органы при определении места фактического управления. Следует отметить, что в некоторых странах, - по словам А.А. Шахмаметьева, - место нахождения органов управления организации в качестве критерия отнесения её к налоговой юрисдикции того или иного государства обозначается термином "налоговый домициль". Однако возможность применения налогового домициля ограничена ввиду различного понимания на уровне национальных законов: помимо названного, он может означать место регистрации юридического лица, основное место ведения бизнеса и т.д. [50]

Как мы продемонстрировали выше, налоговое резидентство, установленное согласно нормам внутреннего права и в соответствии с международным договором, часто не совпадает. Другими словами, одно и то же лицо может рассматриваться НК как резидент РФ, а международным соглашением - как нерезидент. Такое налоговое резидентство, установленное для целей применения международно-правового механизма устранения двойного налогообложения мы предлагаем называть резидентством ad hoc.

После того, как установлено наличие конкуренции налоговых юрисдикций и определено резидентство ad hoc, следует перейти к следующему этапу механизма устранения международного двойного налогообложения. Рассмотрим этот вопрос на примере договора с Мексикой[51], согласно которому, заданное договаривающееся государство облагает налогом следующие доходы:

1.  доходы от недвижимого имущества, находящегося в данном государстве (ст.6)

2.  прибыль предприятий-резидентов, за исключением прибыли постоянных представительств (определение постоянного представительства содержится в ст.5), находящихся в другом договаривающемся государстве (ст.7);

3.  прибыль резидентов от эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках, а также аренды, использования или простоя (демереджа) контейнеров и соответствующего оборудования, связанных с эксплуатацией морских или воздушных судов в международных перевозках (ст.8);

4.  дивиденды, получаемые резидентом от компании-резидента другого договаривающегося государства, за исключением случаев, когда лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, осуществляет предпринимательскую деятельность через постоянное представительство в государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, или оказывает личные услуги с расположенной там постоянной базы, и участие, в отношении которого выплачиваются дивиденды, непосредственно связано с таким постоянным представительством или постоянной базой (ст.10);

5.  проценты, возникающие в другом договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту. Под процентами понимается доход от долговых требований любого вида, и в частности доход от государственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам, а также любой другой доход, считающийся доходом от предоставляемых займов (ст.11);

6.  роялти (доходы от авторских прав и лицензий), возникающие в другом договаривающемся государстве, и выплачиваемые резиденту (ст.12);

7.  доходы, полученные от отчуждения недвижимого имущества, находящегося в данном государстве, доходы от отчуждения акций, участия или других прав на капитал компании-резидента, доходы от отчуждения движимого имущества постоянного представительства, находящегося в данном государстве, а также доходы, полученные от отчуждения прочего имущества резидентов (ст.13);

8.  доход резидента от оказания профессиональных услуг или иной деятельности независимого характера, за исключением случаев, когда

резидент, будучи физическим лицом, находится в другом договаривающемся государстве в течение периода или периодов, превышающих в совокупности 120 дней в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом году или имеет в этом государстве постоянную базу, регулярно используемую им для целей осуществления своей деятельности (ст.14);

9.  вознаграждение от работы по найму, получаемое в данном государстве резидентом другого договаривающегося государства, а также доходы резидентов, получаемые от работы по найму в другом договаривающемся государстве, если получатель находится в другом договаривающемся государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в любом двенадцатимесячном периоде или вознаграждение выплачивается нанимателем, который не является резидентом другого договаривающегося государства или расходы по выплате вознаграждения не несут постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом договаривающемся государстве (ст.15);

10.  гонорары директоров и другие подобные выплаты, получаемые резидентом другого договаривающегося государства в качестве члена совета директоров или иного подобного органа компании-резидента (ст.16);

11.  доходы от деятельности артистов и спортсменов, осуществляемой в данном государстве (ст.17);

12.  пенсии и другие подобные выплаты, возникающие в данном государстве (ст.18);

13.  вознаграждение за государственную службу, осуществляемую для данного государства (ст. 19);

14.  прочие доходы резидентов независимо от источника их возникновения (ст.21).

Следует отметить, что правило, установленное ст.21 названного договора, как и рекомендует модельная норма ст.21 МК ОЭСР, основано на принципе резидентства. Одновременно с этим ст.21 ТС предусматривает применение для таких отношений принципа источника получения дохода.

Теперь обратимся к договору с Германией[52], который в ст.22 устанавливает правила налогообложения имущества, согласно которым, договаривающееся государство облагает налогом:

1.  недвижимое имущество, находящееся на его территории (п.1 ст.22);

2.  движимое имущество, относящееся к постоянным представительствам и постоянным базам резидентов другого государства, находящимся на территории данного государства (п.2 ст.22);

3.  морские, речные и воздушные суда, эксплуатируемые резидентом в международных перевозках (п.3 ст.22);

4.  прочее имущество резидентов (п.4 ст.22).

После устранения коллизий между правилами определения источника доходов, становится возможным использование частных методов устранения международного двойного налогообложения. Государство применяет эти методы (или один из них), если по итогам предыдущего этапа выясняется, что доход или имущество резидента этого государства должны облагаться налогом в государстве-партнёре. Закрепление указанных методов в двусторонних соглашениях по двойному налогообложению означает обязательство участников использовать их для выполнения своих обязательств по таким соглашениям, что закрепляется внутренними нормативно-правовыми актами.

В мировой практике, насколько нам известно, используется два основных частных метода устранения двойного налогообложения: метод освобождения и метод кредита. В.В. Гусев кратко характеризует первый как относящийся к подлежащим налогообложению доходам, а второй - как относящийся к уплаченным налогам[53]. Следует отметить, что метод налогового кредита также именуется методом зачёта и методом уменьшения налога). Названные методы предусмотрены МК ОЭСР, однако наиболее полно, на наш взгляд, они отражены в МДС ЮНЕСКО, ст.7 которого предлагает к использованию по несколько альтернативных комбинаций условий для каждого из названных выше методов. Итак, если резидент одного государства получает доходы или владеет имуществом, подлежащим налогообложению в государстве-партнёре, согласно ст.7 МДС ЮНЕСКО, первое государство:

1.  освобождает эти доходы или имущество от налогообложения - метод простого освобождения;

2.  освобождает эти доходы или имущество от налогообложения. Это государство может, однако, учитывать освобожденные от налога доходы или имущество при исчислении суммы налога на остальные доходы или имущество указанного лица и применять ту же налоговую ставку, которая применялась бы, если бы рассматриваемые доходы или имущество не были освобождены от обложения - метод освобождения с применением прогрессивной ставки;

3.  вычитает из налога указанного лица сумму, равную доле этого налога, соответствующей выплатам, полученным из другого договаривающегося государства - метод освобождения с сохранением облагаемых доходов;

4.  вычитает из налога, взимаемого им с указанного лица, сумму, соответствующую налогу, выплаченному в другом договаривающемся государстве - метод интегрального уменьшения;

5.  вычитает из налога, взимаемого им с указанного лица, сумму, соответствующую налогу, выплаченному в другом договаривающемся государстве. Вычитаемая сумма не может превышать доли этого налога, исчисленного до вычета, применяемого в другом договаривающемся государстве - метод обычного уменьшения;

6.  применяет к налогу, которым оно облагает доходы или имущество указанного лица, вычет суммы, равной установленному проценту налоговой базы, независимо от того, достигли или не достигли этого процента взимания государства-партнёра - метод уменьшения посредством разовой скидки;

7.  если резидент пользуется в государстве-партнёре специальной налоговой льготой, первое государство применяет к этому лицу, в отношении соответствующего налога вычет, равный всей сумме, которая без этой льготы должна была бы быть выплачена в другом государстве - метод уменьшения с приведением "условной налоговой скидки".

Согласно ст.23 ТС, РФ стремится использовать метод обычного уменьшения, можно представить, что данное обстоятельство, связано с тем, что "при этом значительно сужаются возможности для международного уклонения от налогов"[54].В. В. Гусев приводит следующий пример использования названного метода: компания-резидент Российской Федерации получила прибыль в размере 100 единиц, осуществляя деятельность в государстве Б. Ставка налога в России - 30%, в государстве Б - 20%. Сумма налога, подлежащая к уплате в России, исчисляется как разность между суммой налога на весь доход, исчисленный по российскому законодательству, и суммой налога, уплаченного в государстве Б, или 30 единиц минус 20 единиц дадут сумму налога, подлежащего к уплате в России, в размере 10 единиц[55].

Чтобы дать общую характеристику международного двойного налогообложения, мы начали с того, что определили причины его возникновения, разграничили понятия внутреннего и международного двойного налогообложения, рассмотрели его в юридическом и экономическом смыслах, обозначили возможность применения термина "международное многократное налогообложение" как равнозначного и, наконец, определили международное двойное налогообложение как правовое явление, при котором один и тот же субъект приобретает обязанность уплатить один и тот же (либо сопоставимый) налог с одного и того же объекта более чем в одном государстве.

Затем мы рассмотрели объект нашего исследования в качестве объекта международных налоговых соглашений: выявили конституционные основы применения таких соглашений на территории РФ, определили значение таких соглашений, классифицировали их, назвали важнейшие многосторонние соглашения и проанализировали типичную структуру международного двустороннего соглашения об устранении двойного налогообложения.

После этого мы обратились к изучению доктринальных воззрений на международно-правовой механизм устранения двойного налогообложения как на системное комплексное явление. Были рассмотрены точки зрения В.В. Гусева, А.А. Шакирьянова и А.А. Шахмаметьева, а также высказана наша собственная, на которой мы и построили систему изложения данной темы.

Страницы: 1, 2, 3