Дипломная работа: Учет, анализ и аудит дебиторской задолженности

Акцессорными являются все обязательства, обеспечивающие исполнение основного обязательства. К ним относятся неустойка, залог, банковская гарантия, удержание имущества, поручительство, задаток и другие обязательства по соглашению сторон (ст. 329 ГК РФ). По общему правилу прекращение основного обязательства автоматически влечет за собой прекращение дополнительного обязательства.

Одним из оснований прекращения обязательства является зачет встречного однородного требования. Статьей 410 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

В отличие от зачета взаимных встречных обязательств, при котором поставка товаров, оказание услуг, выполнение работ являются надлежащим исполнением, отступное и новация относятся к способам прекращения обязательства ненадлежащим исполнением, то есть изменением первоначального обязательства между сторонами.

Кроме того, если при зачете имеют место два встречных требования, то при отступном и новации речь идет об одном обязательстве, которое видоизменяется по сравнению с ранее принятыми условиями: при отступном во исполнение ранее принятого порядка погашения стороны могут прийти к иному варианту его реализации, а именно к соглашению об уплате какой-либо суммы средств, передаче имущества и т.п. А при новации первоначальное обязательство прекращается достижением сторонами нового соглашения (обязательства), предусматривающего иной предмет или способ исполнения.

Ситуация, когда оплата производится не непосредственно кредитору, указанному в договоре, а по просьбе кредитора в пользу другого лица, квалифицируется в Гражданском кодексе РФ как перемена лиц в обязательстве, а именно: переход прав кредитора к другому лицу.

Для перехода прав кредитора к другому лицу согласия должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором. Должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу (ст. 385 ГК РФ). Поэтому первоначальный кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для его осуществления. Первоначальный кредитор, уступающий долг третьему лицу, должен передать копию договора о совершенной уступке права требования между ним и новым кредитором должнику.

Пунктом 1 статьи 167 НК РФ установлено, что дата реализации товаров (работ, услуг) в целях обложения НДС определяется для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения, момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, дата передачи права требования, указанная в договоре уступки права требования, значения не имеет. А для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, дата передачи права требования, указанная в договоре уступки права требования, является датой оплаты и приводит к возникновению обязанности исчислить и уплатить НДС.

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - это день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора признается оплатой товаров (работ, услуг).

Переуступка права требования учитывается в налоговом учете в составе внереализационных доходов и расходов. В доходы включается суммы выручки, в расходы - сумма оплаты. В соответствии со статьей 279 НК РФ при учете операции необходимо учитывать следующее.

Организации - продавцы товаров, работ, услуг определяют доход по сумме, по которой передано обязательство до наступления срока платежа по договору, расход - по стоимости передаваемого товара по договору или стоимости выполненных работ. Если будет получена положительная разница (прибыль), то она включается в доход единовременно и в полной сумме. Если будет получена отрицательная разница (убыток), то она учитывается только в размере процентов (ставка рефинансирования ЦБ, увеличенная в 1.1 раза), которые рассчитываются за период от даты уступки до даты передачи жилого помещения.

Организации - продавцы товаров, работ, услуг передающие право требования после наступления срока платежа по договору, в случае если будет получен убыток, учитывают его следующим образом. Убыток в размере 50% учитывается на дату уступки права требования, оставшиеся 50% учитываются в течение 45 дней после наступления даты уступки.

Все остальные организации, купившие право требования (получившие в качестве оплаты по операциям взаимозачета или мены), определяют доход, как стоимость имущества, которое им причитается, а расход как сумма понесенных расходов при покупке этого права. Полученный ими убыток учитывается единовременно.

Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (на сумму погашения задолженности) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на величину процента).

Полученные проценты по коммерческому кредиту (в отличие от процентов по облигациям, векселям и товарному кредиту, налогообложение которых предусмотрено только в части превышения ставки рефинансирования ЦБ РФ - подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ) облагаются НДС на общих основаниях.

Бартерные операции в какой-то мере напоминают взаимозачеты. Бухгалтер должен запомнить основные особенности бартерных сделок или правильное название сделки в соответствии с Гражданским кодексом РФ по договорам мены.

Под договором мены понимается гражданско-правовой договор, в соответствии с которым каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 ГК РФ).

К основным признакам этого договора относятся:

- передача обмениваемого имущества в собственность (хозяйственное ведение или оперативное управление);

- переход права собственности на полученные в порядке обмена товара к каждой из сторон одновременно после того, как обязательства по передаче товаров исполнены обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ);

- необходимость встречного предоставления (один товар обменивается на другой).

Предметом договора мены являются действия каждой из сторон по передаче в собственность другой стороне обмениваемого товара.

Для признания договора мены заключенным от сторон требуется согласовать и предусмотреть непосредственно в тексте договора условие о количестве и наименовании обмениваемых товаров.

Договор мены может быть заключен только в случае обмена одного товара на другой. Информационное письмо ВАС РФ от 24 сентября 2002 г. N 69 указывает, что договор мены не может быть заключенным при обмене товаров на услугу, или при обмене товаров на переуступку права требования долга. Иными словами, это фактически взаимный договор купли-продажи. Поэтому, если две организации пытаются в рамках одного договора мены объединить два разных договора, например купли-продажи и услуг, то форма такого договора будет противоречить ГК РФ. Но договор мены может быть заключенным, например при обмене векселей или любых ценных бумаг.

Гражданский кодекс РФ устанавливает ряд специальных правил о мене, отражающих особенности содержания и исполнения этого договора.

В частности, в случаях, когда в договоре мены отсутствуют условия о цене обмениваемых товаров, а также о распределении между сторонами расходов, связанных с исполнением обязательств, следует исходить из предположения, что предметом договора является обмен равноценными товарами. Расходы на передачу товаров, их принятие и иные действия, связанные с исполнением договора, должны в каждом конкретном случае возлагаться на ту сторону, которая несет соответствующие обязанности согласно договору (п. 1 ст. 568 ГК РФ).

Учет бартерных операций имеет ряд своих особенностей для расчета НДС.

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при:

- реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям,

- реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе,

- передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства,

- передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме

налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС.

По договору мены организация должна начислить НДС со стоимости отгруженного имущества, прописанной в договоре. А если эта стоимость там не указана, то налог начисляют с рыночной цены проданной вещи. К вычету же можно принять лишь ту часть уплаченного НДС, которая рассчитана исходя из балансовой стоимости отгруженного имущества в соответствии с пунктом 2 статьи 172 НК РФ.

Эти организации при проверке налоговыми органами должны будут доказать соответствие цены сделки сложившимся рыночным ценам. Если это будет не доказано, то придется пересчитать налог. Поэтому зачастую НДС, который приходится платить при мене, значительно больше той суммы, что перечисляют, если рассчитываются за покупку деньгами.

Поэтому, если они правильно оформлены, операции взаимозачета более выгодны, чем бартерные сделки. Для того чтобы налоговые органы не могли переквалифицировать род сделки при оформлении операции взаимозачета, следует помнить следующее:

1. Необходимо наличие двух отдельных договоров, исполнение которых не зависит друг от друга. То есть каждый из договоров должен предусматривать отдельный порядок расчетов и исполнения обязательств по нему.

2. Особое внимание следует уделять оформлению встречных договоров поставки товаров, так как именно они могут быть объявлены договорами бартера.

3. В обязательном порядке фиксировать возникшую взаимную задолженность с указанием договоров, по которым она возникла, многие организации ограничиваются составлением просто актов о погашении задолженности, в которых не указывается особенности ее возникновения.

Но необходимо отметить, что бояться не денежных форм расчетов не надо, надо просто уделять большего внимания их оформлению.

Кроме того, как указал Конституционный суд РФ в постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-п, единый порядок исчисления налога на добавленную стоимость при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг), в том числе путем обмена одних товаров на другие, при уступке требования и прочее, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога.

Ограничительное толкование данного положения (как оплата только денежными средствами поставленных товаров и в составе их цены - предъявленной суммы налога) привело бы к его противоречию с правилом определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо. Поэтому суммы налога на добавленную стоимость по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (зачет встречных требований, бартерные операции), принимаются к зачету на общих основаниях.

Согласно статье 415 ГК РФ прощение долга является одним из оснований прекращения обязательства, то есть кредитор освобождает должника от возложенных на него обязанностей.

В соответствии с подпунктом 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Таким образом, суммы прощеного долга не могут быть признаны в составе расходов и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Так как в данном случае, основываясь на мнении налоговых органов, прощение долга приводит к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль по безвозмездно полученным средствам, то организации рекомендуется увеличить налогооблагаемую прибыль.

Аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по:

- покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

- покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам;

- авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил;

- векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;

- векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Не погашенная вовремя дебиторская задолженность относится к сомнительным долгам.

Пункт 2 статьи 266 НК РФ раскрывает понятие безнадежных долгов (долгов, нереальных к взысканию). Такими долгами признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Срок исковой давности, его исчисление и приостановление регулируются положениями главы 12 ГК РФ.

Согласно статье 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Сомнительные долги списываются на основании инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя по следующим основаниям:

- по истечению срока исковой давности (3 года) (ст. 196-197 ГК РФ);

- вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- вследствие ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ).

Как указал Минфин России в своем письме от 26 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/88, срок исковой давности не прерывается на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания. А постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не является основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.

Следовательно, если организация производит списание сомнительной задолженности, по которой истек срок исковой давности и порядок ее списания не соответствует критериям, приведенным в Налоговом кодексе РФ, то у нее возникают постоянные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

1.4 Учёт создания и использования резерва по сомнительным долгам

Безнадежные долги могут включаться в расходы предприятия двумя способами:

1) по мере их возникновения;

2) путем формирования резервов по сомнительным долгам.

Возможность формирования резервов по сомнительным долгам предусмотрена как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Порядок формирования резервов в налоговом учете регламентирует статья 266 НК РФ, а в бухгалтерском учете - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 года N 34н).

Рассмотрим особенности формирования резервов, в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета (табл. 2).

На сумму отчислений в резерв составляется запись:

Дебет 91.2 «Прочие расходы»

Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам»

Резервы по сомнительным долгам направляются на покрытие сумм списанной дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность может быть списана, если истек срок исковой давности. «Общий срок исковой давности устанавливается в три года» [1, ст.196].

Таблица 2 Особенности формирования резервов в бухгалтерском и налоговом учете

Согласно статье 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда сторона по договору узнала или должна была узнать о нарушении своего права. По обязательствам с срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации».

Согласно пункту 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Списание части задолженности за счет резерва по сомнительным долгам отражается следующим образом:

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7